医疗行业合并重组税收筹划案例解析
一、背景解析
（一）法律实体现状
1、民医集团主营医疗投资管理，拟全资新医院A，医院建设顺利完成设立全资子公司基建B公司，负责A医院建设任务（A医院获得开设许可及营业执照的前提是A医院得以建设完成，而在建设阶段A医院尚未“出生”，为解决“先有鸡还是先有蛋”的矛盾，需另设B公司为建设主体）。民医集团、A医院、B公司是关联企业。
2、A医院项目于年初获准立项，同年3月获省卫计委批准项目为医院，且省卫计委要求“医院名称待完成基本建设后报省卫计委核定”。
3、B医院建设要求，以出让方式取得医疗项目建设用地，并投资建设，年初项目投资3.5亿元（其中：土地成本约1亿元，房屋建筑物2.5亿元）完成基本建设任务。
4、经B公司申请，医院名称为“A医院”，A医院据此在工商申领了“A医院有限公司”营业执照，同年5月经省卫计委批准A医院取得医疗机构执业许可证（盈利性医疗机构），至医院项目却分属两个实体运营管理的现状，即：项目A医院使用的土地及房屋建筑物等基础设施由基建B持有，而医疗服务却只能由A医院提供。
（二）核心焦点问题
1、依法可享受的三年免征房产税、土地使用税无法享受。
由于A医院经营医疗业务，而医院项目用地、房屋建筑物却是基建B公司持有，则根据税法医疗机构自用的房产、土地三年内免征房产税、土地使用税。三年免税收益约万元（估算每年两税合计约万元，其中：房产税约万元/年，即2.5*70%*1.2%；土地使用税约20万元/年，即30**10）。（税法依据《财政部、国家税务总局关于医疗机构有关税收政策的通知》“财税42号”）
2、双重的企业所得税负担的问题
由于A医院是医疗业务经营主体，而项目土地及房产却由B公司持有，A医院经营用房产、土地的投资成本无法通过固定资产折旧抵减应税所得；B公司无经营业务，每年得承担约万元不动产折旧摊销费用，却没有经营所得抵减；就民医集团而言增加了双重的企业所得税负担。
当然也许有人说，那B公司可以将不动产租赁给A医院就解决了这一问题。事实远比这复杂，假设租赁费按每年万元确定（B公司无现金流，需支付房产土地使用税，暂不考虑其他支出），则就A医院而言可按支付的租赁万元抵减应税所得，可就B公司而言则又新产生了一项房产租赁经营房产税，且还将面临税务机关关联交易定价合理性稽核的风险。
3、经营管理负担增加的问题，同一项业务得建两套管理班子。
医院运营管理成本倍增，医院为患者提供优质服务能力，医院后续的运营和管理。
二、解决问题的思考
（一）通过“同一控制下吸收合并”方式，解决同一业务却存在两个法律实体带来的税务问题和管理问题。
（二）法律依据
1、《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》“国发14号”。
2、《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》“财税59号”。
3、《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》“财税号”。
4、《国家税务总局关于企业资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》“国家税务总局公告年第40号”。
5、《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》“国家税务总局公告年第48号”。
6、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》“国税总公告年第13号”。
7、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》“国家税总公告年第66号”。
8、《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》“财税年37号”。
9、《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》“财税（）5号”。
三、该案例选择吸收合并的理由及税收筹划价值
根据国家税法的上述相关规定，通过A医院吸收合并B公司的方案，通过选择特殊税务处理，可有效解决上述同一业务分属两个不同法律实体导致的税收优惠无法享受，以及大幅增加管理复杂性的问题。
（一）选择吸收合并的理由
1、企业所得税可选择特殊税务处理规避不动产增值可能带来的企业所得税的问题。
相关法律依据：
（1）该案例完全符合选择特殊税务处理规定的1-5项条件。根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[]59号）第五条：“企业重组同时符合下列条件的使用特殊性税务处理规定：
1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；
2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动。
4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定的比例。
5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。”
（2）该案例合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础不发生改变，且被合并企业股东取得合并企业股权的计算基础也不变，有效规避了重组环节公允价值增值可能带来的企业所得税增加支出。
根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[]59号）第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：
1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
2、关于B公司3.5亿高额不动产交易可能所涉及的增值税及附加税、土地增值税及契税的问题，通过吸收合并方式，完全可以享受国家鼓励企业改制重组的规定进行合理规避。
（1）根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》“国税总公告年第13号”、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》“国家税总公告年第66号”文件规定，该案例交易可享受不征增值税。
（2）根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》“财税（）5号”的规定，该案例无需缴纳土地增值税。
（3）根据《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》“财税年37号”的规定，该案例属于企业吸收合并，合并企业（A医院）承受原合并各方（B公司）土地、房屋权属，免征契税，节约交易契税万元（3.5亿*3%=万元）。
（二）如上述，该案例税收筹划的商业价值：
1、通过吸收合并方式，充分利用国家鼓励企业改制重组的税收优惠政策，有效规避了该案例涉及的高达3.5亿元不动产交易可能导致的巨额交易环节的企业所得税、增值税及附加税、土地增值税、契税等一系列税收成本；
2、通过吸收合并有效解决了一项业务由于行业监管的影响，现实中被设立成两个法律实体，导致本来可以享受法定税收优惠无法享受（医疗行业可享受免征3年房产税、土地使用税的税收优惠），且还导致复杂的组织架构所增加的长期企业管理成本，降低了管理成本。
3、通过吸收合并有效解决了医疗机构享受3年免征不动产土地使用税、房产税的问题，享受免税税收收益万元，以及每年不动产及土地使用权的折旧摊销万元得以在企业所得税扣除项目中扣除。
四、具体组织方案实施步骤
（一）拟定企业合并方案
详细描述：重组合并各方基本情况、合并方式（吸收合并）、明确存续方及注销方、重组日、重组各方权利义务、重组对价支付安排等主要信息。
（二）根据重组各方法人治理结构报请权力机关履行重组合并的审批、签署重组合并协议。
（三）向主管税务机关提交相关申请文件
1、企业合并总体情况说明。重点描述：合并各方基本情况、合并的商业目的、合并方案主要内容、合并后存续企业基本情况等内容。
2、合并各方相关的董事会、股东会决议及相关批准文件。
3、合并各方的工商备案资料。
4、被合并方的资产负债清单、会计报表。
5、合并方承继被合并方企业所得税事项的说明。
6、关于申请享受特殊税务处理的说明。
7、关于是否涉及非货币支付的说明。
8、关于12个月内无与该重组相关的其他股权等事项的说明。
9、关于税收时间性差异的事项说明。
（四）做好和主管税务机关关系协调
1、应全面充分做好沟通协调，清晰陈述企业合理商业目的；
2、认真研究税收政策，确保全面理解税法政策边界及优惠措施；
3、向主管税务机关全面陈述企业选择相关税收优惠政策的依据及理由，认真回复税官的任一疑虑，打消税官主观认为企业有意偷漏税的顾虑。
本案例为笔者筹划、处理的真实案例，从前期论证至最终完成耗时约一年。因本市并无此类案例，笔者在前期论证时一直小心翼翼，几乎查阅了相关所有的税法文件，在与税务官员沟通前期，一开始难以得到税局的认可。笔者以相关文件作为依据，就对文件的理解与适用不断与税务官进行沟通（又因涉多个税务分局，沟通工作量巨大），最终获得了税局的认可，成功完成了上述事项，也成为本市以吸收合并方式完成医用不动产与医疗服务主体整合的首个税收筹划案例。
作者简介：
丁家传，注册税务师、高级会计师，曾任英茂糖业集团财务部副总经理；文山英茂糖业分管财务的副总经理，代理总经理；后在多家民营医疗机构担任财务总监，现为吴氏嘉美集团财务总监。
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